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【相关知识】追溯调账的原则1.会计政策变更（绝非错误）资产负债表科目正常写利润表科目要换成“利润分配——未分配利润”绝对不允许使用“以前年度损益调整”2.前期重大会计差错资产负债表科目正常写利润表科目要换成“以前年度损益调整”3.资产负债表日后调整事项资产负债表同“前期重大会计差错”利润表
第一节会计政策及其变更的概述一、会计政策的概述（一）会计政策的概念会计政策：是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其中：原则是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则基础是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等会计处理方法是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法（二）会计政策具有以下特点：1.会计政策的选择性（存货发出时的计价方法）2.会计政策应当在会计准则规定的范围内选择3.会计政策的层次性（包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次）
企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。（三）企业应当披露的重要会计政策包括：重要会计政策举例（1）发出存货成本的计量企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法（2）长期股权投资的后续计量企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算（3）投资性房地产的后续计量企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式（4）固定资产的初始计量企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量（5）生物资产的初始计量企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益（6）无形资产的确认企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益（7）非货币性资产交换的计量非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础（8）借款费用的处理采用资本化，还是采用费用化（9）合并政策是指编制合并财务报表所采纳的原则（会计年度不一致的处理、合并范围的确定）（10）其他重要会计政策二、会计政策变更的概述（一）会计政策变更的概念会计政策变更：是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（二）会计政策变更的条件在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（法定变更）（存货：排除了后进先出法）2.会计政策变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息。（自愿变更）（三）不属于会计政策变更的情形1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（经营租赁和融资租赁）2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。（如少量低值易耗品，一次摊销法改为五五摊销法）
第二节会计估计及其变更的概述一、会计估计的概述（一）会计估计的概念会计估计：是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。（二）会计估计具有如下特点：1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。2.进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。3.进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。
企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。（三）企业应当披露的重要会计估计包括：（年限、特殊金额、百分比）1.存货可变现净值的确定。2.采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。3.固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。4.生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。5.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。6.可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。7.合同履约进度的确定。8.权益工具公允价值的确定。9.债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。10.预计负债初始计量的最佳估计数的确定。11.金融资产公允价值的确定。12.承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。13.探明矿区权益、井及相关设施的折旧方法；与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。14.非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。15.其他重要会计估计。二、会计估计变更的概述（一）会计估计变更的概念会计估计变更：是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。（二）会计估计变更的情形（2种情形）1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业的某项无形资产摊销年限原定为，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足，相应调减摊销年限。2.取得了新的信息、积累了更多的经验。（如：计提坏账准备）
会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的。
如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。
第三节会计政策与会计估计及其变更的划分判断基础（是否发生变更）举例1.会计确认（是否记账）会计确认的变更一般会引起列报项目的变更前期相关支出费用化新准则资化本相关支出（无形资产）2.计量基础历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性分期购入固定资产：前期以历史成本计量新准则以购买价款的现值计量3.列报项目商业企业的商品采购费用：前期列入销售费用新准则计入存货成本结论企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：①分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；②不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更
根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
第四节会计政策和会计估计变更的会计处理一、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。（一）追溯调整法1.追溯调整法：是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。2.比较财务报表的追溯调整（1）对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。（2）对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
资产负债表调整变化年度的年初数，
利润表调整变化年度的上年数。3.追溯调整法的步骤（4个步骤）（1）计算会计政策变更的累积影响数；（2）编制相关项目的调整分录（追溯调账）；（3）调整列报前期财务报表相关项目及其金额（追溯调表）；（4）附注说明。4.会计政策变更累积影响数的含义（1）会计政策变更累积影响数：是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额（新政策）与现有金额（旧政策）之间的差额。
所有者权益变动表（简表） 2×度项目本年金额上年金额……盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润一、上年年末余额加：会计政策变更××××××前期差错更正二、本年年初余额……（2）会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：①在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（新政策）②在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。
上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。5.会计政策变更累积影响数的计算步骤（5个步骤）第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；（递延）第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。6.会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项有关所得税费用的会计处理①应交所得税一般并不影响税法征收应交所得税的口径，对会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税和当期所得税费用的变动，即不涉及“应交税费——应交所得税”科目的调整②递延所得税是否要进行递延所得税费用的会计处理，主要与会计政策变更是否会形成暂时性差异有关。如果会计政策变更引起资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础产生差异，应分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用
（二）未来适用法（会计政策变更：有时采用，会计估计变更：必须采用）
未来适用法：是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。
（三）会计政策变更的会计处理方法的选择（有法定从法定，无法定，追溯调整，能调几年调几年，实在不行，未来适用法）
1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别以下情况进行处理：
（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；
（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理。（自愿变更）
3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
（四）会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
1.会计政策变更的性质、内容和原因。
2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
【特别提示】
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。
二、会计估计变更的会计处理
（一）基本原则
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
不改变
（二）具体原则
1.会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。（坏账准备的计提比例）
2.会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。（固定资产的折旧年限）
会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
3.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
举例：某固定资产，原值84000元，净残值4000元，预计使用年限8年，已经使用4年，预计还能使用2年（变更年限），预计净残值变为2000元。
【答案】
变更前
变更后
每年计提折旧
=（84000-4000）÷8=10000（元）
使用4年后，已经提取折旧
=10000×4=40000（元）
每年计提折旧
=（84000-40000-2000）÷2=21000（元）
（三）会计估计变更的披露
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
1.会计估计变更的内容和原因。
2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（不能说累积影响数）
3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
第五节前期差错及其更正
一、前期差错概述
前期差错：是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（编表时）
2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。（批报时）
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
二、前期差错更正的会计处理
1.不重要的前期差错
含义
是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错
处理原则
企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，
但应当调整发现当期与前期相同的相关项目。（视同本期发生，科目正常写，无需调整期初数）
2.重要的前期差错
含义
是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错
追溯调账
①企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法：是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
②确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
③对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理
追溯调表
对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：
1.追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；
2.如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额
重要的前期差错 在进行差错更正时有关所得税的会计处理
应交所得税
（1）如果会计准则和税法对涉及损益的事项处理口径一致（即税法允许调整应交所得税），则应考虑应交所得税的调整；（销售退回）
（2）如果会计准则和税法对涉及损益的事项处理口径不一致（即税法不允许调整应交所得税），则不应考虑应交所得税的调整。（坏账准备）
递延所得税
重要的前期差错更正涉及损益的事项是否要进行递延所得税的会计处理，主要与重要的前期差错更正是否会涉及暂时性差异有关。
（1）如果重要的前期差错更正涉及暂时性差异，应分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用。
（2）如果重要的前期差错更正未引起暂时性差异，则无需进行递延所得税的会计处理
三、前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
1.前期差错的性质。
2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。
